№ К-28987/06
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 22 січня 2009 року м. Київ Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді-доповідача Усенко Є.А. суддів: Бившевої Л.І., Маринчак Н.Є., Пилипчук Н.Г., Шипуліної Т.М. при секретарі Коваль Є.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом’янському районі м. Києва на ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 18.07.2006р. у справі № 32/136-А господарського суду міста Києва за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Автоцентр-Атлант-М» до Державної податкової інспекції у Солом’янському районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ВСТАНОВИВ: Постановою господарського суду м. Києва від 11.04.2006 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 18.07.2006 р., позов задоволено: визнано недійсним податкові повідомлення-рішення ДПІ у Солом’янському районі м. Києва від 20.02.2006 р. № 000026/2301/0 про визначення ТОВ «Автоцентр-Атлант-М» податкового зобов’язання за платежем з податку на прибуток у сумі 8398900,00 грн., в тому числі 5118300,00 грн. – основний платіж та 3280600,00 грн. – штрафні санкції; від 20.02.2006 р. № 000027/2301/0 про визначення ТОВ «Автоцентр-Атлант-М» податкового зобов’язання за платежем з податку на додану вартість у сумі 2593136,00 грн., в тому числі 1728758,00 грн. – основний платіж та 864378,00 грн. –штрафні санкції; від 20.02.2006 р. № 000028/2301/0 про зменшення ТОВ «Автоцентр-Атлант-М» суми бюджетного відшкодування, задекларованої за лютий 2004 року, на 33268,00 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 16634,00 грн. Судові рішення вмотивовані висновком судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність ДПІ законних підстав для збільшення в податковому обліку позивача за 2003 рік / ІУ квартал / валового доходу на різницю між номінальною вартістю векселів, виданих позивачем постачальникам товарів, послуг в погашення заборгованості за придбані товари, послуги, та вартістю, за якою ці векселі були ним викуплені, в сумі 14935,4 тис. грн.; зменшення валових витрат за ІУ квартал 2003 року та І півріччя 2004 року на загальну суму 2344,9 тис. грн. за рахунок виключення з валових витрат суми витрат позивача на придбання послуг зі спецобробки автомобілів антикорозійним консервантом, наданих фірмою «Mari Gold Enterprise Ltd. Co» / резидент США /, та послуг з оформлення митних процедур при імпорті та митну територію України автомобілів, наданих фірмою «Taleran LLK» / резидент США /; донарахування податкових зобов’язань з операцій з імпорту вказаних послуг та маркетингових послуг, наданих фірмами «D.I.Eхport LLC» та «Wooller Fihahce LLC»/ резиденти США /; зменшення сум податкового кредиту, задекларованих за травень, червень 2004 року, на загальну суму 582977,00 грн. за податковими накладними, виписаними ТОВ «Сігма» та ТОВ «Укрполіграфсервіс». В касаційній скарзі ДПІ у Солом’янському районі м. Києва просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4, пункту 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 3.1.2 пункту 3.1 ст. 3, підпункту 7.2.4 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення, як безпідставну. Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. Судом встановлено, що фактичною підставою для донарахування ТОВ «Автоцентр Атлант М» податкових зобов’язань з податку на прибуток згідно податкового повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000026/2301/0 слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 08.02.2006 р. № 2658-0080/23-0111, про заниження позивачем валового доходу за 2003 рік / ІУ квартал / на 14935,4 тис. грн., що складає різницю між номінальною вартістю векселів, виданих позивачем постачальникам товарів, послуг, та вартістю, за якою ці векселі були ним викуплені, а також про завищення валових витрат за 2003 рік / ІУ квартал / та І півріччя 2004 року на загальну суму 2344,9 тис. грн. за рахунок виключення з валових витрат суми витрат позивача на придбання послуг зі спецобробки автомобілів антикорозійним консервантом, наданих фірмою «Mari Gold Enterprise Ltd. Co» / резидент США /, та послуг з оформлення митних процедур при імпорті та митну територію України автомобілів, наданих фірмою «Taleran LLK» / резидент США /. Згідно актів прийому-передачі векселів від 19.12.2003 р. ТОВ «Автоцентр-Атлант М» отримав від КБ «Фінанси і кредит» прості векселі, емітовані позивачем до 01.10.2003 р. в рахунок заборгованості за отримані товари, послуги та викуплені банком на вторинному ринку цінних паперів на виконання доручення позивача відповідно до генерального договору на обслуговування № К-55 від 18.08.2003 р. та заявок до цього договору зі знижкою від номінальної вартості векселів в загальній сумі 14935351,00 грн. Номінальна вартість векселів обліковувалась в бухгалтерському обліку позивача станом на 01.10.2003 р. як кредитове сальдо по рахунку 62.1 «короткострокові векселі, видані в рахунок заборгованості за отримані товари, роботи, послуги». Викуплені векселі були враховані в це сальдо в розрізі векселеотримувачів. Відповідно до ст.21 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» в редакції Закону від 5 червня 2003 року N 898-IV, вексель – цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власника векселя / векселедержателю /. Статтею 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» встановлено, що переказні та прості векселі видаються лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. У разі видачі / передачі / векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем. Викупивши векселі, видані для оформлення грошового боргу за придбані товари, послуги, позивач тим самим погасив ці векселі, оскільки із збігом векселедавця та векселедержателя в одній особі зобов’язання за векселем припиняється. При цьому фактичні витрати позивача на погашення /викуп/ векселів були на 14935351,00 грн. меншими за їх номінальну вартість, а отже і фактичні витрати позивача на придбання товарів, послуг, для оформлення грошового боргу за які видані ці векселі, теж були меншими за вартість придбаних товарів, послуг на таку ж суму. Згідно з підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валового доходу включаються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів / робіт, послуг /, безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з підпунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу». З огляду на факт отримання товарів, послуг без понесення витрат на їх придбання / без оплати їх вартості / в сумі 14935351,00 грн. позивач повинен був включити цю суму до валового доходу в податковому обліку за 2003 рік / ІУ квартал /, а відтак ДПІ правомірно донараховано позивачу податкові зобов’язання з податку на прибуток у сумі 4480605,30 грн. / 14935351,00 грн. :100х30 =4480605,30 грн. / та застосовано штрафні санкції на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» в сумі 2240302,65 грн. Відповідно до пункту 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу / валові витрати / - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів / робіт, послуг /, які придбаваються / виготовляються / таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених / нарахованих / протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції / робіт, послуг / і охороною праці, у тому числі витрат з придбання електричної енергії / включаючи реактивну /, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 – 5.7 цієї статті /підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону/. Згідно Генерального контракту від 01.07.2001 р. № 1/07/01, укладеного з фірмою «Intercar Holding LLC» / резидент США /, яка є генеральним імпортером концерну «Фольксваген» в державах Східної Європи та країнах СНД, позивач імпортує автомобілі, запасні частини до них та обладнання з метою подальшого продажу в Україні, проведення виставок, гарантійного ремонту та маркетингових досліджень. Поставка товарів здійснюється морським шляхом – паромом по маршруту Хельсінкі – Таллін з транзитом через треті країни. На підставі договорів позивач в ІУ кварталі 2003 року та І півріччі 2004 року придбав у фірми «Mari Gold Enterprise Ltd. Co» / резидент США / послуги зі спецобробки автомобілів антикорозійним консервантом для захисту автомобілів, транспортованих морським шляхом, від шкідливого впливу морського повітря загальною вартістю 720,00 тис. грн., а у фірми «Taleran LLK» / резидент США / - послуги з оформлення митних процедур щодо імпортованих товарів, сплати портових зборів та перевантаження в порту Таллін, охорони вантажу на маршруті Таллін – Нова Гута /Республіка Білорусь/ загальною вартістю 1624,9 тис. грн. Факт придбання позивачем вказаних послуг підтверджується документами первинного обліку. Суди першої та апеляційної інстанції правильно оцінили витрати позивача на придбання вказаних послуг як витрати, що пов’язані з його господарською діяльністю, та дійшли правильного висновку про правомірне віднесення цих витрат позивачем до валових витрат в податковому обліку за 2003 рік / ІУ квартал / та за І півріччя 2004 року. При цьому суд обґрунтовано виходив з того, що обов’язки постачальника товарів щодо виконання умов поставки СІР згідно Правил «ІРКОТЕРМС» за Генеральним контрактом від 01.07.2001 р. № 1/07/01, включаючи відвантаження товару в експортній упаковці, що забезпечує його збереження в дорозі, в тому числі від корозії, страхування вантажу, відповідальність за додаткові транспортні та складські витрати, не позбавляли позивача права вжити додаткові заходи для забезпечення збереження товару під час транспортування з метою мінімізації витрат на гарантійне обслуговування автомобілів після їх продажу за рекламаціями покупців, збереження свого ділового іміджу, що об’єктивно супроводжувалось додатковими витратами позивача на придбання відповідних послуг у інших суб’єктів господарювання. Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати / заниження суми податкового зобов’язання / за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору / обов’язкового платежу /, починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п’ятидесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Як свідчить акт перевірки від 08.02.2006 р. № 2658-0080/23-0111, штрафні санкції, сума яких у 3280600,00 грн. увійшла в суму податкового зобов’язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2006 р. № 000026/2301/0, застосовані в тому числі за порушення позивачем пункту 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: за заниження скоригованого валового доходу за І квартал 2004 року на 5770,9 тис. грн. внаслідок неправильного визначення приросту балансової вартості запасів. Ця помилка в податковому обліку була самостійно виправлена позивачем в декларації за І півріччя 2004 року без дотримання, однак, вимог підпункту «б» пункту 17.2 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» щодо збільшення загальної суми податкових зобов’язань на суму штрафу у розмірі п’яти відсотків від суми недоплати. Разом з тим, за вказаним епізодом донарахування позивачу суми податкових зобов’язань контролюючим органом здійснено не було, у зв’язку з цим відсутні і підстави для застосування штрафних санкцій на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 ст. 17 зазначеного Закону, за змістом якого умовою застосування штрафу є донарахування контролюючим органом суми податкового зобов’язання платнику податків. За встановленого вищезазначеного порушення позивачем правил податкового обліку ДПІ мала право донарахувати позивачу податкове зобов’язання відповідно до вимог пункту 17.2 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та застосувати у відповідному розмірі штрафну санкцію на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 цієї статті. Оскільки таке здійснено не було, а в компетенцію адміністративного суду входить перевірка законності рішення суб’єкта владних повноважень, а не зміна цього рішення, в тому числі і вказаних в ньому підстав, з яких це рішення прийняте, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про порушення ДПІ вимог підпункту 17.1.3 пункту 17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» при визначенні суми штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000026/2301/0. З огляду на викладене вказане податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню недійсним на суму податкового зобов’язання з податку на прибуток 1677992,05 грн., в тому числі 637694,70 грн. / 5118300,00 -4480605,30 /– основний платіж та 1040297,35 грн. / 3280600,00 – 2240302,65 / – штрафні санкції. Судом встановлено, що податкові зобов’язання з податку на додану вартість за жовтень 2003 року – червень 2004 року згідно податкового повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000027/2301/0 визначені, а сума бюджетного відшкодування, задекларована за лютий 2004 року, згідно податкового повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000028/2301/0 зменшена відповідно до висновку контролюючого органу про заниження позивачем на 1179049,00 грн. сум податкових зобов’язань внаслідок не оподаткування за ставкою 20 відсотків операцій з імпорту послуг, отриманих від нерезидентів для використання на митній території України, та завищення сум податкового кредиту, задекларованих за травень, червень 2004 року на підставі податкових накладних від 31.05.2004 р. № 118 на суму ПДВ 464777,00 грн. та від 29.06.2004 р. № 17/04 на суму ПДВ 118200,00 грн., виписаних ТОВ «Сігма» та ТОВ «Укрполіграфсервіс» відповідно. До обсягу послуг, з вартості яких позивачу донараховані податкові зобов’язання, контролюючим органом включені придбані позивачем у нерезидентів : фірми «Mari Gold Enterprise Ltd. Co» - послуги зі спецобробки автомобілів антикорозійним консервантом, фірми «Taleran LLK» - послуги з оформлення митних процедур щодо імпортованих товарів, сплати портових зборів та перевантаження в порту Таллін, охорони вантажу на маршруті Таллін – Нова Гута /Республіка Білорусь/, фірм «D.I.Eхport LLC» та «Wooller Fihahce LLC» - послуг з маркетингових досліджень автопромисловості Росії, продажу європейських, американських, корейських, російських автовиробників на ринках Азії, Китаю, Росії. Підпунктом 3.1.2 пункту 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції, чинній до внесення змін Законом України від 25.03.2005 р. № 2505-ІУ, встановлено, що об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платника податку з ввезення / пересилання / товарів на митну територію України та отримання робіт / послуг /, що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення / пересилання / майна за договорами оренди / лізингу /, застави та іпотеки. Закон не дає визначення робіт / послуг /, що надаються для використання або споживання на митній території України, так само як і не дає визначення термінів «використання» та «споживання». Не пов’язує Закон виникнення обов’язку щодо оподаткування операцій з отримання платником податку вказаних послуг з фактом використання або споживання цих послуг, вказуючи лише на призначення послуг для використання чи споживання на митній території України. Відповідно до умов договорів про надання маркетингових послуг, укладених позивачем з нерезидентами, метою маркетингових досліджень є визначення економічних і фінансових підстав реалізації концепції збільшення продажів автомобілів та визначення можливості й основних умов для впровадження інвестування в зарубіжні автомобільні підприємства. За актами виконаних робіт за цими договорами виконавці підготували й передали позивачу інформаційні звіти на теми: розвиток автопромисловості Росії за певні періоди часу; динамічні показники виробництва автомобілів та об’єми продаж автомобілів в Росії; виробництво автомобілів конкретними виробниками; виробництво та реалізація шин в Росії; продаж автомобілів іноземного виробництва в Росії по ведучих марках і класах; продаж та виробництво японських, американських, корейських. Китайських автовиробників; продаж авто компонентів провідними світовими виробниками тощо. Виходячи з мети та змісту маркетингових досліджень їх результат має призначення для використання позивачем з ціллю знаходження нових контрагентів на світовому ринку з продажу автомобілів, вкладення інвестицій в зарубіжні авто підприємства, тобто результат від отримання маркетингових послуг може бути реалізований за межами митної території України. Призначення на використання за межами митної території України мають і послуги, отримані позивачем від фірм «Mari Gold Enterprise Ltd. Co» та «Taleran LLK», як надані безпосередньо за межами митної території України з метою збереження, транспортування вантажу на шляху в Україну. Суди першої та апеляційної інстанції правильно застосували підпункт 3.1.2 пункту 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» та дійшли правомірного висновку про відсутність у контролюючого органу законних підстав для донарахування позивачу податкових зобов’язань у сумі 1179049,00 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 589524,50 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2006 р. № 000027/2301/0, а також для зменшення суми бюджетного відшкодування і застосування штрафних санкцій за задекларована за податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2006 р. № 000028/2301/0. Що ж до висновку судів попередніх інстанцій про неправомірне донарахування позивачу податкових зобов’язань за травень і червень 2004 року в загальній сумі 582977,00 грн. внаслідок зменшення сум податкового кредиту, задекларованих позивачем за ці звітні податкові періоди, на суми ПДВ за податковими накладними, виписаними ТОВ «Сігма» та ТОВ «Укрполіграфсервіс», та застосування штрафних санкцій у сумі 291488,50 грн. такий висновок зроблений без дотримання судом вимог частин 4 та 5 ст. 11 КАС України. Відповідно до принципу офіційного з’ясування всіх обставин у справі, закріпленого цими нормами процесуального права, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає. Задовольняючи позов у вказаній частині позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з факту здійснення господарських операцій з придбання позивачем послуг за податковими накладними, виписаними ТОВ «Сігма» та ТОВ «Укрполіграфсервіс». При цьому судом не були належним чином перевірені доводи ДПІ про те, що зазначені суб’єкти господарювання на дату виписування податкових накладних не мали статусу платника податку на додану вартість. Разом з тим обставина щодо реєстрації платником податку на додану вартість постачальника, на підставі податкових накладних якого інший платник податку включив до податкового кредиту суму податку, має істотне значення для вирішення спору стосовно правомірності формування податкового кредиту, оскільки відповідно до підпункту 7.2.4 пункту 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники цього податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону. З врахуванням викладеного ухвалені у справі судові рішення підлягають зміні в частині задоволення позову про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000026/2301/0 із задоволенням позову в цій частині позовних вимог на суму податкового зобов’язання з податку на прибуток 1677992,05 грн., в тому числі 637694,70 грн. – основний платіж та 1040297,35 грн. – штрафні санкції; скасуванню в частині задоволення позову про визнання недійсним повідомлення-рішення від 20.02.2006 р. № 000027/2301/0 на суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість 874465,50 грн., в тому 582977,00 грн. – основний платіж та 291488,50 грн. – штрафні санкції з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, а в решті – залишенню без змін. Під час нового розгляду справи у вище вказаній частині позовних вимог суду слід взяти до уваги наведене в цій ухвалі та вирішити спір згідно чинного законодавства. Керуючись ст.ст. 220, 223, 224, 225, 227, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом’янському районі м. Києва задовольнити частково, змінити ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 18.07.2006 р., постанову господарського суду м. Києва від 11.04.2006 р. в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Солом’янському районі м. Києва від 20.02.2006. № 000026/2301/0 та задовольнити позов в цій частині позовних вимог на суму податкового зобов’язання з податку на прибуток 1677992,05 грн., в тому числі 637694,70 грн. – основний платіж та 1040297,35 грн. – штрафні санкції; скасувати ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 18.07.2006 р., постанову господарського суду м. Києва від 11.04.2006 р. в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Солом’янському районі м. Києва від 20.02.2006. № 000027/2301/0 на суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість 874465,50 грн., в тому 582977,00 грн. – основний платіж та 291488,50 грн. – штрафні санкції, справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції, в решті – залишити без змін. Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України. Головуючий підпис Є.А. Усенко Судді підпис Л.І. Бившева підпис Н.Є. Маринчак підпис Н.Г. Пилипчук підпис Т.М. Шипуліна З оригіналом згідно Відп. секретар Є.В. Коваль